电算会计师事务所：我移民美国了，我在国内的家族信托要申报美国税吗？这份操作指南值得收藏
07/12/2019 電算會計師事務所─MICHELLE吳會計師从2016年起，家族信托和保险金信托在中国金融领域以前所未有的方式蓬勃发展，有资质的68家国内持牌信托公司都非常活跃，有关家族信托和保险金信托的推广在2018年妥妥地登上了C位，成为国内高净值人士在家族财富管理和资产配置的首选之一。
毋庸置疑，家族信托的兴起，无异于大额保险的辉煌时代，引领着中国高净值市场的风向标。
随着家族信托和保险金信托在国内的持续白热化，离岸信托也大有星星之火可以燎原之势。目前国内68家持牌信托机构中，事实上有33家在全面开展家族信托业务。国内信托规模已经非常庞大。在2018年中国银保监37号文《关于加强规范资产管理业务过渡期内信托监管工作的通知》前，相当一部分信托机构对于家族信托的资金类信托的起点设立在3000万人民币起，使得家族信托成为名副其实的超高净值家庭才能选择的财富管理工具。随着家族信托业务的普及和保险金信托业务的大力推广，也趁着37号文的东风，家族信托起点在1000万起，成为2018年资管业务最为耀眼的明星。
家族信托也不负众望，在2018年成为国内财富管理领域最受高净值人群欢迎的资产配置和财富管理的利器。
就在家族信托业务在国内如火如荼的同时，中国高净值家庭的全球化资产配置也越来越热。根据招商银行和贝恩公司的调查报告，中国高净值家庭中，有27%的家庭有移民国外或者孩子移民国外的情形。中国高净值人群越来越成为世界公民，其家庭国籍身份也越来越国际化，甚至出现了“小联合国”的家庭结构。
顺理成章，越来越多设立家族信托的高净值人群有“小联合国”的特征，并且这个特征越来越普遍。
2017年初美国税季的时候，我们就开始遇到这样的中国高净值家庭客户，在与我们的税务申报沟通中，提到了中国保险金信托的资产配置。
保险金信托如同家族信托一样，在美国纳税人或者美国受益人人群情形下，都是要申报和披露美国相应的税表的。但是，如果按照美国税表申报的具体要求，这位客户当时实质上完全无法请求其金融机构提供相应的美国税务格式的财务报表和文件资料，原因是国内金融机构完全没有任何提供相关文件的作法。比较偶然也必然的是，当时我还在为某保险集团公司内部提供高净值国际税务顾问服务，对国内保险金信托1.0和2.0版本的结构、法律论证和产品的组合非常熟悉。这样，我们在客户无法从国内金融机构取得相关资料的情形下，不得不根据美国税法的严格要求，在现有保险金信托的文件资料基础上，推算了其财务报表和税务报表，成功在美国税表提交了申报。
保险金信托可以使用穿透申报的评估方法，其本质上的核心资产是保险。对于保险金信托来说，推算其美国税务相关的报表并不是一件太过复杂的事宜。这样，实质上主要是穿透成为保险所面临的美国税务的问题。保险在美国税的处理方式当然就是首先要做税法7702节的测试，测定其是否是符合税法7702节和7702A节的人寿保险或者72节规定下的年金保险，其税务处理方式迥然不同。
如果说保险金信托的美国税务处理和应对的仅仅只是如此跨境人群中的冰山一角，那么本土家族信托随着其客群国际化的路线走向国际化就成为更为普遍的现象，甚至很多高净值家庭即使在设立家族信托后，也没有完善地向金融机构披露其家庭的国际化身份。这就带来今天我们业界在2018年讨论极其热烈的问题，当我们家族信托的受益人成为移民家庭的一员，比如今天我们所问的问题，我移民美国了，我在国内所做的家族信托在美国要申报美国税吗？
这个答案是极其复杂的。其背后根本的逻辑原因是：中国没有信托税法，在中国信托税法理论空白的前提下，我们有可能想当然地用中国目前的税务规则或者照搬英美法系税法下的有关信托的现行规则来解读国内本土信托在此情形下所面临的走向国际化的问题。无论采取这两种解读中的哪一种，都有形而上学的问题，都有偏颇的解读。因此，本土家族信托一旦出现其受益人（或者委托人）移民如美国的情形，就实际上成为理论上一个非常宏大的系统研究专题，需要相当长的时间和篇幅来做理论和实证的研究了。
但是，时间不等人，在金融领域，市场永远要比理论快。
我们今天就从市场实际的操作和我们在美国信托税表的实际操作经验的基础上来说说，当国内家族信托的受益人移民美国成为美国税务居民的时候，其税务规则应该是怎样的吧，或许这也是今天我们的国内家族信托市场最为迫切需要探究的实际问题吧。
国内家族信托（美国以外离岸信托也存在相应类似的诉求）在有美国税务居民成为受益人的时候，需要从以下几个层面来注意美国税务的问题，从而构建更加完善的税务筹划方案：
一、 国内金融机构
1. 国内金融机构首先要面临的第一问题就是美国FATCA法案的合规性问题。根据美国FATCA法案的规定，任何金融机构FFI或者非金融实体NFFE（有关FATCA下FFI和NFFE的分析与合规性规则，请大家与自己所在的金融机构合规部和法务部联系，或者参考科林著写的《认识FATCA和CRS》一书），在知悉或者应当知悉条件下，对于美国税务居民任何特定金融资产，都必须要严格遵循FATCA法案的合规性申报准则，需要备案和申报有关该美国税务居民或者有与美国税务居民关联的特定金融资产信息。
2. 根据美国FATCA法案，申报和备案美国税务居民的特定金融资产的金融机构必须具有美国国税局IRS签发的GIIN 全球税务识别号码。根据中国与美国有关FATCA法案的进程，截止2017年11月底，已经有1734家中国的金融机构按照中美之间在2014年7月签订的FATCA法案政府间替代性正式协议模式一在美国申请了GIIN，符合美国FATCA法案下的申报机构。
3. 符合美国FATCA法案合规性操作规范的中国金融机构在知悉或者应当知悉美国税务居民设立信托的时候，金融机构的合规部必须要求填写和留存美国税务居民有关该特定金融资产的信息申报表W-8-BEN，并在适当时候提交相应的税收主管当局。
4. 符合美国FATCA法案合规性操作规范的中国金融机构在提交W-8-BEN表格前，必须要求该信托美国税务居民填写和提交W-9美国税务居民身份信息表，完整披露与该信托有关的美国税务居民的姓名、出生年月日、性别、美国社会安全卡号码、联系方式，并在该表格签名提交金融机构。如果在信托成立前，尚未有美国税务居民信息，在金融机构应当知悉有该信息的时候补交该信息表。
5. 目前为止，国内信托主要是架构比较简单的资金类家族信托和保险金信托，在界定FFI和NFFE所归属的特定金融资产属性的方面争议性不大，因此在完善填写W-8-BEN表格的时候，有关NFFE测试和界定一般都是简化处理（具体细节请与自己的金融机构联系）。
二、 美国税务居民
1. 当成立中国家族信托或者保险金信托的时候，如果有美国税务居民在其中是受益人的信托但委托人不是美国税务居民的时候，我们通常称之为FGT信托。这类信托在中国最为普遍。FGT信托必须在成立的税务年度（通常是公历年度）结束后的第二年提交该信托的信息申报表3520-A。3520-A通常由信托的委托人申报（就目前中国国内家族信托在金融机构的现状，基本上没有委托人有能力报告这张表格，需要在受托人的协助下才能完成），并计算是否该信托存在可分配利益DNI和未分配利益UNI。如有DNI，则原则上必须出具有关受益人收益的分配表3520-A-K1。3520-A表格的申报只是信息披露关注的问题，没有税负问题，但是必须要提交如下完整的信息：
（1） 有关该FGT信托的背景信息、税号或者信托的税务编码信息
（2） 委托人的姓名、联系地址和税号信息（如有）
（3） 受托人的名称、联系地址和税务信息
（4） 该信托财务报表使用的会计准则和方法
（5） 该信托的财务报表损益收益表，列明该信托所产生的收益等数额和税务属性、该信托扣减的必要项目等数额和属性、报告净所得或者净损益、报告应当或者计划的可分配利益（该部分需要计算DNI和UNI，文章后面讨论）和其他事项
（6） 该信托的财务报表资产负债表，列明该信托的各类资产、各类负债、信托的净值、存量收益等
（7） 该信托为FGT时的委托人声明陈述包括该信托的资产、任何该信托的权属人的姓名、地址和税务信息、委托人证实声明的资产的市场公允价值、委托人的净资产声明文件等
（8） 该信托为FGT信托的受益人声明陈述包括该信托成立的背景信息、该信托的资管代理人和受托人信息、该信托受益人信息以及受益人资产公允价值、该信托是否存在向受益人可分配利益等。
（9） 3520-A表格的受托人国内金融机构需要签名。就目前国内家族信托的现状，委托人基本上无法独立完成3520-A表格，需要国内受托人金融机构填写。
2． 当委托人也是美国税务居民，并成立中国家族信托或者保险金信托的时候，税表申报的情形就更加复杂了，还需要更多其他税表的填写和披露，本文不做赘述。
3. 在FGT结构下，中国家族信托或者保险金信托的美国税务居民的受益人则至少需要承担以下申报披露的义务：
（1）所有1996年8月20日之后成立的FGT信托在当受益人应当知悉的前提下，必须申报3520表格
（2）3520表格需要申报FGT信托的所有人、受益人应当分配的可分配利益（需要计算DNI和UNI）、附加该信托FGT出具的受益人声明（通常是3520-A-K1或者同等文件）、该信托受益人的其他利益和责任
（3）美国税务居民受益人申报3520表格后，可以替代FATCA法案要求披露的特定金融资产申报表8938等
（4）美国税务居民受益人在收到该信托的信息和分配利益后必须在其个人所得税表1040申报来自该FGT信托所得，并计算其应税和免税的部分。
三、迟报漏报的罚则
1. 成立FGT信托后，如果委托人（或者受托人）没有及时向美国国税局IRS申报3520-A表格，将会被课以高达该信托总资产的35%的罚款。如果未及时披露该委托人信息或该信托完整的信托财务报表，则会被课以高达该信托资产的5%的罚款。注意：这是罚款不是税款。
2. 美国税务居民受益人如果在应当知悉或者有理由知悉的前提下漏报迟报FGT信托的3520表格，也将会面临高达该信托分配给该受益人的利益的35%的罚款。注意：这是罚款不是税款。
四、几个思考的问题
1． 美国税法对于无论是美国境内信托还是境外信托，其税法规则非常清晰细致。但是，相比之下，中国目前为止没有信托税法，因而，总体上缺乏国际信托税法下课税的三个通行原则：导管理论、信托实体课税原则和信托实质受益人课税原则，这在根本逻辑上使得国内大部分信托机构没有建立有关客户信托设立后单独的财务报告体系，也使得相当一部分国内信托机构会错位借用英美法系下的案例来解读中国本土家族信托的功能。中国本土信托所面临的中国税务问题依然有待进一步明确，比如，目前中国尚未出台赠与税和遗产税，使得中国信托税法的存在前提逻辑如财产的转移属性还不明确，财产保有阶段的课税界定也不明朗。
2．中国家族信托本质上归属于大陆法系的信托，美国信托本质上归属于英美法系的信托。从中国委托人到中国机构受托人，再从中国机构受托人到美国税务居民受益人实质上是从大陆法系的信托到英美法系概念下信托的一个转换过程，这个过程需要中间的一系列冲突法安排来建立桥梁。
3. 该冲突法安排涉及到从中国实行的国际通行会计准则下的财务报表必须要向美国信托会计要求的GAAP下的会计财务报表的转换、美国信托会计报表的制订、美国信托税务报表的转换（就是前面提到的有关DNI和UNI的计算等）、和中国家族信托从他益信托概念到美国不可撤销信托（同理，从自益信托到可撤销信托）等概念的一揽子冲突法安排，这是目前国内家族信托走向国际化最大的关键之处，这个工作不可或缺，需要更多的有志之士研究和思考。
由此可见，中国本土家族信托在蒸蒸日上大步走向国际化的过程中，必须要首先解决跨境税务筹划的结构性安排和研究。税务筹划是最关键的一步，税务筹划做好了，好好睡，让家族信托成为财富管理的明珠；税务筹划做不好，则就会万万税了。
以上只是我在过往实际操作经验中总结的有关大陆法系下家族信托走向英美法系概念下信托税务部分的思考（还有法律结构部分的探讨，请参考我两年前发布在该公众号有关谈信托柯璐梅限期提取权的文章），希望本文对从事国内信托行业的伙伴们有参考意义。前一段时间，我也写了一篇有关美国国税局穿透离岸信托+保险避税的结构的文章，大家留言比较多，后台问很多有关类似结构的税务问题，因此，今天这篇文章主要就是为大家带来一些思考和对上一篇文章的回应吧。
再次声明：信托税法是极其复杂的税务规则，以上内容仅仅是美国信托税法规则在实际申报税表过程中的小小一部分，沧海之一粟，还有更加精细的条款和要求，这里就不一一赘述了
文章转载自：《税眼看世界》Elton Wang （王文星），版权归原作者所有
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